Us-9496/2001, od 14. lipnja 2006.

 

Zakon o porezu na dobit

 

Iz obrazloženja: Tužitelj u tužbi, u bitnome, navodi kako je osporeno rješenje posve neosnovano i da ga pobija radi svih zakonom dopuštenih razloga, te upozoruje na članak 11. Ugovora RH i Republike Austrije o poticanju i zaštiti ulaganja, što je na snazi od 1. studenoga 1999. te smatra kako su njegova prava na osnovi toga međunarodnog ugovora povrijeđena. Navodi kako članak 6. stavak 1. točka b) Ugovora propisuje da se svote za pokrivanje troškova glede upravljanja ulaganjem, te plaćanja s tog temelja, slobodno i bez odgađanja obračunava prema tečajnim stopama što važe na dan prijenosa plaćanja na području ugovorne stranke iz koje se obavlja prijenos. Napominje da se u izradi temeljnih financijskih izvješća pridržavao pozitivnih propisa RH, MRS-ova, zakonskih i podzakonskih akata, te se poziva na članak 49. Ustava RH što jamči poduzetnička prava i tržišnu slobodu. Glede osporenih troškova poslovanja, navodi da je rezerviranje troškova za neiskorištene godišnje odmore djelatnika proveo sukladno MRS-u 8, MRS-u 10 i MRS-u 37, što se odnose na naknadu plaće kao troška poslovanja 1999. i ostvarit će se u 2000, te da se, uz primjenu metode vremenskih razgraničenja, buduće procjenjive troškove mora rezervirati u računovodstvenoj bilanci za poslovnu 1999.

 

Napominje da je predmetno knjiženje obavio prema temeljnici za knjiženje, spisku djelatnika te broju neiskorištenih dana godišnjeg odmora za 1999, a da se popisne liste prema članku 55. stavak 14. OPZ-a smatra knjigovodstvenim ispravama. Dalje navodi kako je rezerviranje na ime otpremnina djelatnicima obavio sukladno MRS-u 19 i MRS-u 37 prema kojima poslodavac treba rezervirati sredstva za isplatu otpremnina, neovisno o roku u kojem će zaposlenik ostvariti pravo na otpremninu prema planu, te da je knjiženje proveo sukladno temeljnici, spisku djelatnika s godinama starosti i radnoga staža. Glede osporenih troškova upravljanja stranog poduzetnika, sukladno ugovoru o menadžmentu i uslugama od 17. prosinca 1998. i aneksu ugovora od 14. siječnja 1999, što ih je zaključio s društvom majkom, poziva se na članak 6. Ugovora RH i Austrije, te na OECD-model ugovora što ga se u RH primjenjuje kao temeljni model u vezi s provedbom međunarodnih ugovora, prema kojemu je pri iskazivanju dobiti jedne poslovne jedinice dopušteno terećenje svima troškovima što se odnose na tu poslovnu jedinicu, uključivši troškove uprave i sve troškove upravljanja, neovisno jesu li nastali u zemlji u kojoj je poslovna jedinica ili plaćeni na drugome mjestu. Ističe kako su ti troškovi upravljanja stranoga poduzetnika proknjiženi u knjigovodstvu društva majke u Austriji, kao prihod i na njih je plaćen porez, te da je zato u pitanju dvostruko oporezivanje.

Kaže kako je negativne tečajne razlike knjižio sukladno MRS-u 21 — Učinci promjena tečaja stranih valuta, te u prilog opravdanosti knjiženja negativnih tečajnih razlika navodi članak »Financijski izvještaji poduzetnika za 2000.«, objavljen u Informatoru. br. 4895, 4896, 4897 i 4898, što su ga pisali poznati računovodstveni i porezni stručnjaci. U vezi s nepriznavanjem troškova prema računima odvjetnika dr. sc. T. J., tužitelj napominje da te troškove financijska policija nije osporila, što je i izričito navela u rješenju 20. kolovoza 1999. te zaključuje kako postoji pravna nesigurnost jer isti trošak dvije službe u istome ministarstvu ocjenjuju različito. Tužitelj navodi i članke 2. i 3. Zakona o računovodstvu uz tvrdnju kako je sva knjiženja proveo temeljeni vjerodostojne knjigovodstvene dokumentacije.

Predlaže da Sud tužbu uvaži i osporeno rješenje poništi, te zahtijeva oslobođenje od plaćanja troškova upravnog spora.

Tuženo tijelo, u odgovoru na tužbu, ostaje pri razlozima iz obrazloženju osporena rješenja te predlaže da se odbije tužbu.

Tužba nije osnovana.

Ocjenjujući zakonitost osporena rješenja, Sud nalazi da njime nije povrijeđen zakon na tužiteljevu štetu

Iz podataka u spisu predmeta očito je u tužitelja obavljen nadzor obračunavanja, iskazivanja i plaćanja poreza te doprinosa, i to konačnog obračuna PDV-a za 1998. i 1999, poreza na dohodak od nesamostalnog rada za 1999, doprinosa iz/na plaće za razdoblje od 1. kolovoza do 31. prosinca 1999, poreza na dobit za 1999. i predujmova poreza na dobit za razdoblje od siječnja do kolovoza 2000, o čemu je 7. prosinca 2000. sastavljen zapisnik, priložen spisu. Prema činjeničnom stanju utvrđenome u postupku nadzora i zbog nepravilnosti u poslovanju tužitelja, u osporenu prvostupanjskom rješenju tužitelju su određene obveze zbog manje obračunanoga poreza na dobit, PDV-a i predujma poreza na dobit.

Tužitelj je, naime, u prijavi poreza na dobit za 1999. iskazao porezni gubitak u svoti 15,668.289,58 kn i uplaćene ukamaćene predujmove poreza na dobit za 1999. u svoti 8,018.977,83 kn, te je iskazao razliku za povrat poreza na dobit, zajedno sa zaštitnom kamatom, u svoti 8,152.734,38 kn. Prvostupanjsko je tijelo, međutim, tužitelju povećalo poreznu osnovicu za 24,355.876,68kn i utvrdilo osnovicu za obračun poreza na dobit za 1999. u svoti 8,687.587,10 kn te je obvezu poreza na dobit utvrdilo u svoti 3,040.655,49 kn. Porezna osnovica uvećana je za svotu troškova što ih je rezervirao za neiskorištene godišnje odmore i otpremnine, zatim za proknjiženu svotu troškova koncerna, plaća i naknada za radnike strane državljane, tečajnih razlika, suda i odvjetnika, troškova za neposlovne izdatke, te za iskazan prenesen ukamaćeni gubitak iz l998.

Tužiteljeve prigovore u vezi s rezerviranjem i iskazivanjem ostalih troškova poslovanja, Sud nije mogao ocijeniti osnovanima.

Osnovicu poreza na dobit za 1999. utvrđuje se, naime, sukladno Zakonu o porezu na dobit (NN 35/95. - proč. tekst, 106/96), članak 14. stavak 1, na temelju poslovnih knjiga što ih se vodi prema propisima o računovodstvu i financijskim izvješćima (Bilanca, Račun dobiti i gubitka). Stavak 2. toga članka određuje da se poslovne knjige mora voditi uredno i pravodobno, a stavak 3. da se izdatke što nisu uredno i pravodobno evidentirani te vjerodostojno dokumentirani ne priznaje u svrhu oporezivanja. Prema članku 6. stavak 3. toga Zakona, osnovicu poreza uvećava se i za druge izdatke što nisu u izravnoj vezi s ostvarivanjem dobiti.

Zakon o računovodstvu (NN 90/92), u članku 2. stavak 1. propisuje, pak, da se unos svih podataka u poslovne knjige poduzetnika ima temeljiti na urednima i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama, a članka 3. stavak 2. da sadržaj knjigovodstvene isprave mora biti takav da nedvojbeno i istinito prikazuje poslovnu promjenu te obuhvaća sve podatke nužne za unos u poslovne knjige. Treba upozoriti i na članak 14. stavak 6. toga Zakona, što propisuje kako temeljna financijska izvješća moraju omogućiti istinit, fer, pouzdan i nepristran pregled imovine, obveza, kapitala, promjene financijskog položaja i dobiti ili gubitka.

Pri utvrđivanju osnovice poreza na dobit odlučujući su, dakle, porezni propisi RH — Zakon o porezu na dobit i Pravilnik o porezu na dobit (NN 7/96, 142/97, 17/98), što znači da se izdaci, kako bi ih se porezno priznalo, moraju temeljiti na vjerodostojnim ispravama prema Zakonu o računovodstvu te da se porezno priznaje rezerviranja propisana u članku 16. stavak 16. točke 1. do 6. Pravilnika o porezu na dobit, dakle rezerviranja za rizike u jamstvenim rokovima, za moguće gubitke na temelju pokrenutih sudskih sporova, za troškove pokrenuta investicijskog održavanja, za preustroj stečajnog dužnika i za otpremnine.

Prema spomenutoj odredbi Pravilnika, ne propisuje se moguće rezerviranje troškova za neiskorištene godišnje odmore, pa prvostupanjsko tijelo nije ni moglo navedeno rezerviranje tužitelju priznati u porezne svrhe. Kad je posrijedi rezerviranje za otpremnine, Sud nalazi da je prvostupanjsko tijelo pravilno ocijenilo kako je to rezerviranje suprotno Pravilniku o porezu na dobit. Članak 16. stavak 6. točka 6. Pravilnika o porezu na dobit propisuje da se u porezne svrhe priznaje rezerviranja za otpremnine kad ih je poduzetnik obvezan isplaćivati prema Zakonu o radu, i to uz uvjete i mjerila što ih određuje taj Zakon. Ne isplati li se rezervirane svote, nakon isteka roka u kojem ih je poduzetnik trebao isplatiti, obvezan ih je prihodovati. Tužitelj je 31. prosinca 1999. evidentirao svotu 625.763,00 kn na ime troškova otpremnina za odlazak u mirovinu svih zaposlenih djelatnika, iako znatan broj djelatnika ostvaruje pravo na otpremninu za odlazak u mirovinu tek za dvadeset ili trideset godina, pa se zato nije moglo uzeti da je rezerviranje provedeno sukladno zakonu, i to se nije moglo tužitelju priznati u porezne svrhe.

Kada su posrijedi osporeni troškovi koncerna i ostali spomenuti troškovi, prvostupanjsko tijelo je u obrazloženju rješenja, što ga je tuženo tijelo potvrdilo, za svaki od troškova navelo razloge zašto ih nije porezno priznalo, te je odgovorilo tužitelju na prigovore iznesene na zapisnik o provedenoj kontroli. Glavni je razlog nepriznavanja tih troškova što se nisu temeljili na vjerodostojnoj dokumentaciji. Iz dokumentacije tužitelja predočene prvostupanjskom tijelu nije, naime, bila razvidna svrha prihoda radi kojih su izdaci učinjeni, niti se moglo sa sigurnošću utvrditi jesu li zaračunane usluge uistinu obavljene za račun tužitelja.

Sud nije mogao prihvatiti tvrdnju tužitelja da je sva knjiženja obavio na temelju vjerodostojne knjigovodstvene dokumentacije, zato što su troškovi koncerna u svoti 4,399.303,82 kn, prema računu »!.« Gmbh broj DTO 168 od 25. siječnja 2000, utvrđeni uz primjenu stope 5% na ostvareni ukupan prihod tužitelja u 1999, utvrđeni su dakle paušalno, bez dokaza da su i obavljene, a nije se moglo ni sučeliti troškove te povezati s prihodima. Proizvođački trošak koncerna u svoti 819.960,00 kn, prema računu »!.« GmbH broj DTO 146 od 13. rujna 1999, odnosi se npr. na uslugu inozemne tvrtke odnosno njezinih zaposlenika, stranih državljana, na gradilištu tužitelja u RH, gdje su radili bez radnih dozvola, protivno Zakonu o zapošljavanju stranaca. Troškovi suda i odvjetnika T. J. iz Austrije u ukupnoj svoti 2,350.093,74 kn odnose se, prema primljenim računima, na usluge intervencija u Ministarstvu rada radi dobivanja radnih dozvola za djelatnike inozemne tvrtke »!.«, obavljene telefonske razgovore, dopise i popise sastanaka s djelatnicima »!.« GmbH, dakle osobama koje nisu djelatnici tužitelja. Na osporavanje troškova odvjetnika ne utječe činjenica da ih nije osporila Financijska policija u prethodnoj kontroli, jer iz priložena rješenja Financijske policije od 20. kolovoza 1999. proizlazi da se nije radilo o troškovima za 1999, nego 1998. godinu. Sud nalazi da se knjigovodstvene isprave, tj. račune inozemnih poduzetnika bez dokumentacije iz koje bi bilo razvidno da su usluge obavljene i da su troškovi stvarno nastali, ne može smatrati vjerodostojnima, pa je tuženo tijelo pravilno postupilo kad nije porezno priznalo izdatke temeljene na takvim ispravama.

 

Us-1660/2002, od 10. kolovoza 2006.

 

Porez na dobit

 

Iz obrazloženja: Osporavajući zakonitost pobijanog rješenja, tužitelj u bitnom navodi da nije potpuno i istinito utvrđeno činjenično stanje te da je pogrešno primijenjeno materijalno pravo, na štetu tužitelja.

Tužitelj ističe kako je tuženo tijelo zauzelo pogrešno stajalište da tužitelj nije mogao iskazati trošak smještaja i školarine za zaposlenicu V. J. kao troškove obrazovanja i stručnog osposobljavanja, tj. kao porezno dopustiv rashod, jer da nije u pitanju redovno školovanje za kakvo izdaci nisu u izravnoj vezi s ostvarivanjem dobiti, te kao takvi nemaju obilježje poslovnih nego osobnih izdataka svake fizičke osobe.

Tužitelj, uz to, smatra posve neosnovanim zaključak tuženog tijela da zaposlenica V. J. u trenutku zaključenja ugovora o stručnom osposobljavanju, 2. siječnja 1998, nije bila zaposlena u tužitelja. Ne spori činjenicu da je pisani ugovor o radu tužitelja i zaposlenice zaključen 2. ožujka 1998, ali se poziva na članak 11. stavak 1. Zakona o radu, gdje se navodi kako propust ugovornih strana da sklope ugovor o radu u pisanome obliku ne utječe na postojanje i valjanost ugovora o radu. Tužitelj ističe kako taj radni odnos postoji od 1. siječnja 1998, što je razvidno iz radne knjižice zaposlenice te uplata doprinosa za mirovinsko i zdravstveno osiguranje.

Tužitelj tvrdi da su izdaci za školovanje V. J. na Webster University u Beču u izravnoj vezi s ostvarivanjem dobiti, zato što je tužitelj zastupnik više tvrtki iz Njemačke i drugih zemalja u bivšoj Jugoslaviji, te se u budućnosti želi usmjeriti na poslovnu suradnju upravo s tim tvrtkama, pa mu je stoga nužna stručno osposobljena osoba koja besprijekorno govori njemački jezik. Poziva se i na mišljenje Ministarstva financija od 29. studenoga 1999. u kojem se izričito navodi da »izdaci za poslijediplomski studij menadžmenta za direktora poduzeća jesu izdaci nastali u interesu obavljanja djelatnosti poslodavca, pa ih se smatra porezno priznatim rashodima pri određivanju osnovice poreza na dobit«.

Tužitelj predlaže da Sud uvaži tužbu i poništi osporeno rješenje.

Tuženo tijelo, u odgovoru na tužbu, predlaže da Sud tužbu odbije kao neosnovanu, zbog razloga navedenih u obrazloženju pobijanog rješenja.

Tužba nije osnovana.

Ocjenjujući zakonitost pobijanog rješenja, Sud nalazi kako njime nije povrijeđen zakon tužitelju na štetu. Utemeljeno je, naime, postupilo tuženo tijelo kad je odbilo žalbu tužitelja uz dano obrazloženje, s obzirom na utvrđenje činjeničnog stanja stvari u ovome upravnom postupku po prvostupanjskom tijelu.

Prema članku 14. stavak 3. Zakona o porezu na dobit (NN 35/95,106/96), izdatke što nisu uredno evidentirani te vjerodostojno dokumentirani ne priznaje se u svrhu oporezivanja, a prema članku 6. stavak 2. Zakona, osnovicu se poreza na dobit uvećava i za druge izdatke što nisu u izravnoj vezi s ostvarivanjem dobiti.

Prema pravnom shvaćanju Sud, da bi se troškove školovanja i stručnog usavršavanja priznalo kao porezno dopustiv rashod, moraju se odnositi na zaposlenike i moraju biti u izravnoj vezi s djelatnostima poreznog obveznika, uz uvjet da porezni obveznik ima u internom aktu sisternatizirano radno mjesto za koje se plaća određenu kvalifikaciju ili stručnost.

Uvidom u spis predmeta utvrđeno je da je tuženo tijelo obavilo nadzor poslovanja u tužitelja za razdoblje 1. siječnja 1998. do 30. srpnja 2000, o čemu je sastavljen zapisnik 18. rujna 2000. te je ustanovljeno da je tužitelj neosnovano umanjio osnovicu poreza na dobit u 1998 i 1999. za troškove obrazovanja i stručnog osposobljavanja V. J. na VVebster University u Beču.

Tužitelj u trenutku obavljanja nadzora nije priložio odgovarajuće isprave, odnosno vjerodostojnu dokumentaciju knjigovodstvenoj evidenciji, kakve bi opravdale priznanje troškova školovanja i stručnog usavršavanja kao porezno dopustiva troška, što je bio u obvezi što znači povredu članka 14. stavak 3. Zakona o porezu na dobit.

U tijeku upravnog postupka tužitelj nije dokazao da posjeduje odluku, odnosno interni akt o sistematizaciji radnoga mjesta za zaposlenika V. J. Osim toga, tužitelj nije predočio odgovarajuću dokumentaciju Webster University u Beču, prevedenu na hrvatski jezik, na temelju čega bi tuženo tijelo moglo zaključiti da je upravo konkretno školovanje V. J. u izravnoj vezi s osnovnim djelatnostima, odnosno ostvarivanjem dobiti tužitelja, sukladno članku 6. stavak 2. Zakona o porezu na dobit.

Us-8999/2001, od 31. svibnja 2006.

 

Zakon o porezu na dobit

 

iz obrazloženja: Tužitelj u tužbi, u bitnome, navodi da osporeno rješenje pobija zbog povrede odredba upravnog postupka, nepravilno i nepotpuno utvrđena činjeničnog stanja i pogrešne primjene materijalnog prava. Bitnu povredu odredba upravnog postupka tužitelj vidi u tome što je prvostupanjsko tijelo povrijedilo članak 209. stavak 2. Zakona o općem upravnom postupku, jer je u obrazloženju rješenja propustilo navesti razloge što nisu uvažene njegove primjedbe iznesene u prigovoru na zapisnik, a isto tako nisu navedeni valjani razlozi radi kojih bi bili neopravdani troškovi u vezi s poslovnom suradnjom s tvrtkama »Met.« Ltd. i »Fiz.«. Smatra da je i tuženo tijelo propustilo otkloniti te nedostatke, budući da u obrazloženju rješenja navodi kako navodi iz žalbe s time u vezi nisu opravdani, jer da se prvostupanjsko tijelo u vezi s prigovorom na zapisnik očitovalo dopunom zapisnika, odnosno da je razloge osporavanja dokumentacije opširno obrazložilo u zapisniku. Tuženo tijelo povrijedilo je i članak 245. stavak 2. Zakona, jer nije ocijenilo sve navode žalbe i propustilo je razmotriti tvrdnje u žalbi, pa smatra da je postupilo suprotno Zakonu. Ističe kako mu se neopravdano ne priznaje u rashod troškove poslovanja s naslova ispitivanja tržišta temeljem ugovora o poslovno-tehničkoj suradnji s društvima »Fiz. i Met Ltd. čije usluge je rabio, te uredio u ugovoru o poslovno-tehničkoj suradnji. 0 opsegu obavljenih poslova vodilo se evidenciju, na temelju koje su ispostavljani i plaćani računi. Smatra da posjeduje vjerodostojne knjigovodstvene isprave propisane u članku 3. stavak 2, Zakona o računovodstvu, a tuženi nema nikakvo pravo samovoljno ocjenjivati svrhovitost nekoga poslovnog pothvata poduzetnika i sprječavati aktivnosti poduzetnika. Tuženo tijelo propustilo je valjano ocijeniti dokaze o utvrđenoj obvezi poreza na dobit, prema osnovi nepriznavanja troškova naknada za uporabu privatnih automobila u službene svrhe. Napominje kako osnovu trgovačkog poduzeća čine komercijalisti koji kupuju i prodaju robu, a taj se posao ne može obavljati ako se ne putuje, pa 20 djelatnika, prema aktima poduzeća, imaju ovlaštenje vlastiti automobil rabiti u poslovne svrhe. Iskorišćujući to pravo, oni imaju obvezu ispunjavati »putni radni list, a utvrđenu im se kilometražu priznaje i nadoknađuje. Smatra da je putni radni list uredan dokument što sadrži sve nužne podatke i na temelju njega se može valjano knjižiti. U vezi s utvrđenom obvezom PDV-a, zbog nepriznavanja odbitka pretporeza prema računima tvrtke »Fiz.« d.o.o., drži kako je tuženo tijelo pogrešno utvrdilo činjenice, te izvelo pogrešne zaključke u vezi s uslugama posredovanja pri uvozu. Usluge spomenutoga društva obavljene su u cijelosti te u vezi s tim postoji vjerodostojna dokumentacija (računi). Osobito ističe kako računi prema kojima je odbijen pretporez sadrže sve podatke iz članka 15. stavak 3. Zakona o PDV-u — plaćeni su, dakle, pa je tuženo tijelo, ne priznavši te razloge, nepravilno primijenilo Zakon. Prigovara načinu obračuna zateznih kamata, i to u pogledu roka dospijeća i svote kamata. Tužitelj napominje kako je upravno tijelo ustanovilo da on ima prelatu poreza u svoti 787.882,93 kn od 1. ožujka 2000. i da je ta svota tužitelju priznata u prijeboj od 31. listopada 2000, a trebalo je provesti prijeboj i obračun od 1. ožujka 2000, zbog čega je oštećen za 82.727,61 kn, jer je prijeboj trebalo obaviti 1. ožujka 2000. Predlaže da Sud tužbu uvaži te osporeno rješenje poništi te mu nadoknaditi troškove sastava tužbe i sudske pristojbe na tužbu.

Tuženo tijelo, u odgovoru na tužbu, ostalo je pri razlozima iz obrazloženja osporena rješenja i predložilo Sudu da odbije tužbu.

Tužba nije osnovana.

Prema podacima u spisu predmeta, u tužitelja je obavIjen nadzor primjene dijela poreznih propisa i uplate poreznih obveza za razdoblje od 1. siječnja 1996. do 30. srpnja 2000, o čemu je sastavljen zapisnik 9. studenoga 2000, te dopunski zapisnik 22. prosinca 2000, u koji mu su utvrđene nepravilnosti 1 nezakonitosti u poslovanju tužitelja, temeljem čega je tužitelju obračunana i utvrđena obveza poreza na dobit i PDV-a. U postupku nadzora poslovanja utvrđeno je kako je tužitelj knjižio troškove istraživanja tržišta prema računima što su ih ispostavljala društva »Fiz.« d.o.o. u Z. i »Met. Ltd., te je utvrđeno da računi tih dobavljača ne sadrže podatke m priloge o obavljenim uslugama kakvi bi dokazivali da je usluga uistinu obavljena.

Prema članku 2. stavak 1. Zakona o računovodstvu («Narodne novine«, broj 90/92), unos svih podataka u poslovne knjige poduzetnika temelji se na urednima i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama. Stavak 2. istoga članka propisuje da je knjigovodstvena isprava pisani dokaz o nastaloj poslovnoj promjeni, te da služi kao podloga za unošenje podataka u poslovne knjige i nadzor nad obavljanjem poslovnog zahvata.

Članak 3. stavak 2. Zakona propisuje da sadržaj knjigovodstvene isprave mora biti takav da nedvojbeno i istinito prikazuje poslovnu promjenu i obuhvaća sve podatke nužne za unos u poslovne knjige.

Prema članku 14. stavak 1. Zakona o porezu na dobit (»Narodne novine, broj 35/95. — proč. tekst i 106/96), osnovicu poreza na dobit utvrđuje se na temelju poslovnih knjiga što ih se vodi sukladno propisima o računovodstvu i financijskim izvješćima (bilanca, račun dobitka i gubitka). Stavak 2. toga članka propisuje da se poslovne knjige mora voditi ujedno i pravodobno, a stavak 3. da se izdatke što nisu evidentirani uredno i pravodobno te vjerodostojno dokumentirani ne priznaje u svrhu oporezivanja.

Imajući u vidu te zakonske odredbe, tuženo je tijelo prema ocjeni Suda pravilno postupilo kad je utvrdilo da računi spomenutih dobavljača ne sadrže podatke ni priloge o obavljenim uslugama kakvi bi dokazivali da je usluga obavljena te da su knjiženi bez vjerodostojne dokumentacije, pa je stoga tužitelju za osporenu svotu tih računa pravilno uvećana osnovica poreza na dobit za kontrolirano razdoblje. Utvrđeno je, naime, da računi inozemne tvrtke »Met. Ltd. u 1996. nisu vjerodostojna dokumentacija, jer je opis usluge posve jednak na svakome računu (marketing usluge i poziv na broj' ugovora), a ne sadrže opis obavljene usluge ni u računu ni u privitku, pa je pravilno u postupku utvrđeno da takvi računi nisu vjerodostojan knjigovodstveni dokument. Utvrđeno je, također, da ni računi dobavljača »Fiz.« d.o.o. ispostavljeni u razdoblju od 1996. do 1998.. temeljem ugovora o poslovno-tehničkoj suradnji, ni njihovi prilozi ne sadrže podatke što bi svjedočili o stvarnome nastanku poslovne promjene, odnosno obavIjenim uslugama, jer se i u toga dobavljača ponavljaju jednaki opisi usluga i jednake stavke u vezi s određenim možebitnim dobavljačem robe, ali se u izvješću ne navodi konkretan uvoz robe od tog dobavljača, a tužitelj ili njegov dobavljač mora imati dokumentaciju o takvim troškovima (računima, potvrdama o skladištenju ili sl.), sve to u vezi s određenim uvozom robe uz određen račun inozemnog dobavljača i uz određenu uvoznu carinsku deklaraciju. Budući da priložena dokumentacija, temeljem koje se je knjižilo troškove, ne dokazuje da je usluga zaista obavljena, ne može je se prihvatiti kao vjerodostojnu dokumentaciju, kako pravilno zaključuje i tuženo tijelo. S obzirom da je tužitelj te troškove knjižio bez vjerodostojne dokumentacije, povećana mu je osnovica poreza na dobit za razdoblje od 1996. do 1998.

Sud nalazi da je tužitelju pravilno utvrđena obveza PDV-a za 1998, s obzirom da je utvrđeno kako usluge zaračunane prema računima što su u nadzoru osporeni nisu ni bile obavljene, pa je stoga osporen zaračunan pretporez na osnovi tih računa. i u tome se je dijelu tuženo tijelo pravilno pozvalo na članak 20. stavak 1. Zakona o PDV-u (»Narodne novine», broj 47/95, 164/98, 105/99. i 54/00) i članak 104. Pravilnika o PDV-u (»Narodne novine, broj 60/96, 113/97, 7/99, 112/99, 119/99, 44/00, 63/00. i 80/00).

Glede prigovora tužitelja u vezi osporenih troškova uporabe vlastitih automobila u službene svrhe, Sud prihvaća zaključak tuženog tijela da je za opravdanje vjerodostojnosti takvih troškova nužna knjigovodstvena isprava — putni nalog iz kojeg bi bili razvidni svi podaci što svjedoče da je službeno putovanje zaista obavljeno. S obzirom da je u provedenu postupku utvrđeno kako u vezi s obračunanim naknadama za uporabu vlastitih automobila u službene svrhe za putovanje izvan sjedišta tužitelja i bliže okolice, nisu ispostavljani putni nalozi kao vjerodostojne knjigovodstvene isprave kakvi bi potvrdili putovanje i njegovu poslovnu svrhu, pa su te rashode porezna tijela pravilno osporila. Prema tako utvrđenu činjeničnom stanju, prigovore se tužitelja da je putni radni list uredan dokument što sadrži nužne podatke na temelju kojih se može valjano knjižiti te ostali navodi kojima tužitelj opravdava razloge radi kakvih nije ispostavljao putne naloge za troškove uporabe vlastitog automobila ne može prihvatit]. Činjenicu što je navodi tužitelj u tužbi, tj. da utvrđene porezne obveze za 1997, 1998. i 1999, u pogledu troškova uporabe vlastitih automobila u službene svrhe, nisu obrazložene ni objašnjene, ne stoje, tuženo je tijelo u osporenu rješenju također pravilno ocijenilo, ističući kako su ti troškovi specificirani i obrazloženi za svaku poslovnu godinu za koju su osporeni.

Tuženo je tijelo u osporenom rješenju navelo razloge radi kakvih ne uvažava prigovore tužitelja, a odgovorilo je i na sve navode u žalbi tužitelja, pa nije utemeljen prigovor tužite])'a da su povrijeđen članak 209. stavak 2. i članak 245. stavak 2. Zakona o općem upravnom postupku (»Narodne novine<(, broj 53/91. i 103/96}.

Tužitelj ne može, prvi put, u tužbi s uspjehom isticati prigovore glede načina obračuna zateznih kamata i utvrđena datuma prijeboja potraživanja, jer te prigovore tužitelj nije isticao u žalbi protiv osporena rješenja.

Prema članku 61. Zakona o upravnim sporovima (»Narodne novine«, broj 53/91, 9/92. i 77/92), u upravnim sporovima svaka stranka namiruje vlastite troškove, pa je neosnovan zahtjev tužitelja za naknadu troškova tužbe i pristojbe na tužbu.

 

Us-9377/2001. od 14. rujna 2006.

 

Zakon o porezu na dobit

 

Iz obrazloženja: U tužbi kojom osporava rješenje tuženika, tužitelj ističe kako je nepravilno i nezakonito, zbog pogrešno i nepotpuno utvrđena činjeničnog stanja te pogrešne primjene materijalnog propisa. Tužitelj i tuženik suglasni su da nije sporno pravo tužitelja na rezerviranje određenih svota prema osnovi jamstva za kvalitetu obavljenih radova, da je tužitelj ispunio sve propisane uvjete prema članku 16. stavak 6. točka 1. Zakona o porezu na dobit, te da mu se može priznati dugoročna rezerviranja za vjerojatne troškove i rizike što će nastati u budućem razdoblju. No, sporno je tuženikovo tumačenje pojma bankarske garancije iz čega proizlazi netočan zaključak kako je jamac za kvalitetu radova i konačan nositelj troška i otklanjanja mogućih nedostataka na građevini banka, a ne tužitelj kao izvođač. radova. Pozornim čitanjem teksta garancije i ugovora o garanciji, što su ga zaključili PBZ i tužitelj, neprijeporno je tužitelj glavni dužnik koji se ugovorima o davanju garancije obvezuje platiti banci svaku svotu što će je banka možda platiti korisniku na osnovi garancije. Bankarska garancija osigurava vjerovnika od rizika neispunjenja obveze glavnog dužnika, na temelju obveza što će ih ispuniti banka garant spram korisnika garancije. Banka kao garant stječe »regresno« pravo od glavnog dužnika naplatiti ono što plati korisniku garancije. Iz toga proizlazi da je tužitelj stvarni davatelj garancije, sukladno Pravilniku o porezu na dobit, pa snosi troškove garancije u jamstvenom roku i nema pravnog temelja da se te izdatke naplati od treće osobe, čime je tužitelj ispunio uvjete za priznavanje rashoda određene u Zakonu o porezu na dobit.

Temeljem iznijetoga, predlaže da se tužbu uvaži i poništi osporeno rješenje.

Tuženo tijelo u odgovoru smatra tužbu neosnovanom, zbog razloga u obrazloženju osporena rješenja te predlaže da je se odbije.

Tužba je osnovana.

Iz spisa je predmeta razvidno da je u tužitelja obavljen cjelovit nadzor obračuna, iskazivanja i pravodobna namirivanja poreznih obveza za 1999. i razdoblje od 1. siječnja do 31. srpnja 2000, te nadzor doprinosa iz i na plaće u razdoblju od 1. kolovoza 1999. do 31. srpnja 2000, o čemu je sastavljen zapisnik 21. rujna 2000. godine.

Temeljem činjenica utvrđenih u tome zapisniku, Područni ured S. rješenjem od 5. ožujka 2001. obvezao je tužitelja da plati manje obračunan porez na dobit za poslovnu 1999. te ostale razlike predujmova poreza na dobit, kako je već rečeno, u svotama određenima u izreci prvostupanjskog rješenja.

Tužitelju nisu porezno priznate rezervacije troškova garancije po ugovoru o građenju, zato što prvostupanjsko tijelo zastupa stav da je tužitelj od PBZ-a dobio određene garancije u kojima banka jamči kvalitetu obavljenih radova u jamstvenom roku, što ustvari znači da je prema jednakoj osnovi u ugovorenoj svoti već dano jamstvo solidnosti i kakvoće radova u ugovorenu jamstvenom roku pa zato nije bilo osnove da tužitelj temeljem tih ugovora za iste radove u jednakima jamstvenim rokovima u poslovnim knjigama evidentira ta rezerviranja odnosno poveća rashode.

Prigovori u tužbi osnovani su, jer Sud smatra da tuženo tijelo nije pravilno zaključilo kako nije bilo osnova da tužitelj evidentira rezerviranja kao vlastite rashode, zato što je PBZ dala garancije na temelju ugovora (kako navodi tuženo tijelo) za osiguranje tražbina korisnika garancije prema nalogodavcu (ovdje tužitelju), sukladno ugovoru o građenju te je jamčila kvalitetu obavljenih radova, što potvrđuju oba ugovora s bankom što ih tužitelj prilaže tužbi.

Članak 16. stavak 6. točka 1. Pravilnika o porezu na dobit (Narodne novine, broj 7/96, 142/97. i 17/98) propisuje da se u rashode može uključiti dugoročna rezerviranja za vjerojatne troškove i rizike što će nastati u budućem razdoblju, a odnose se na sadašnje učinke odnosno poslovanje u tekućem razdoblju što se temelji na unutarnjim 'odlukama i vjerodostojnoj knjigovodstvenoj dokumentaciji. U porezne se svrhe može priznati troškove rezerviranja što se odnose na sadašnje učinke za koje se na dan bilance

može očekivati da će prouzročiti buduće izdatke. Budući

da se izdatke utvrđuje na osnovi stvarnog stanja kojeg se može provjeriti te na osnovi iskustva iz poslovanja prijašnjih godina, procjena dugoročnih rezerviranja mora biti realna i objektivna, jer su nerealna i precijenjena rezerviranja što ih se iskorišćuje kao sredstva za smanjenje dobiti, suprotna Zakonu o računovodstvu, te ih se porezno ne priznaje. U porezne svrhe priznaje se, uz ostalo, rezerviranja za rizike u jamstvenim rokovima prema vrijednosti garancije u ugovoru.

U ovome primjeru, prema stavu Suda, tužitelj ima pravo na rezerviranje za rizike u jamstvenim rokovima kao porezno priznati rashod, jer iako je bankarska garancija dana kao osiguranje vjerovnika, odnosno korisnika garancije od rizika neispunjenja obveze glavnog dužnika, tj. tužitelja, ako banka isplati korisnicima garanciju stječe zauzvrat pravo od glavnog dužnika, tj. tužitelja naplatiti svotu isplaćenu korisniku garancije.

Budući da se takav izdatak može realno pojaviti na strani tužitelja pri mogućoj reklamaciji u jamstvenom roku, na temelju spomenute odredbe Pravilnika o porezu na dobit, ima pravo provesti dugoročnu rezervaciju za vjerojatne troškove i rizike što mogu nastupiti u budućem razdoblju.

Pošto je osporenim rješenjem tuženog tijela povrijeđen Zakon na štetu tužitelja, valjalo je primjenom članka 39. stavak 2. Zakona o upravnim sporovima (»Narodne novine«, broj 53/91, 9/92. i 77/92) tužbu uvažiti i osporeno rješenje poništiti.

 

Us-1363/2002, od 16. veljače 2006.

 

Zakon o porezu na dobit

 

iz obrazloženja: Osporavajući zakonitost pobijanog rješenja, tužitelj u tužbi, u bitnome, navodi da je tuženo tijelo pogrešno utvrdilo činjenično stanje i pogrešno primijenilo materijalno pravo pri utvrđivanju vjerodostojnosti službenih dokumenata, a pri izuzimanju dokumenta nije sastavljen zapisnik o preuzetim dokumentima, niti su uzeti presudni dokumenti u ovoj pravnoj stvari. Pri utvrđivanju činjeničnog stanja nije se uzelo u obzir ugovor stranaka o izvođenju radova investicijskog održavanja poslovnog prostora, već samo ponudu koja sama za sebe ne govori ništa, pa je se ni ne mora prihvatiti. Zaključivanjem ugovora stranke uređuju sve međusobne odnose, što čini službeni dokument za nadzor u poslovanju, a služba u drugostupanjskom prekršajnom postupku nije ga iskoristila, pa tužitelj smatra kako se predviđenu svotu za troškove investicijskog održavanja poslovnog prostora 13.683,97 kn ne može oprihodovati, jednako kao ni putne troškove i dnevnice te troškove za uporabu vlastitog automobila.

Tužitelj predlaže da Sud tužbu uvaži i poništi osporeno rješenje.

Tuženo tijelo, u odgovoru na tužbu, predlaže da Sud tužbu odbije zbog razloga navedenih u obrazloženju pobijanog rješenja.

Tužba nije osnovana.

Ocjenjujući zakonitost pobijanog rješenja, Sud smatra da ne povrjeđuje zakon tužitelju na štetu. Zakonito je i pravilno, naime, postupilo tuženo tijelo kad je odbilo žalbu tužitelja uz dano obrazloženje, jer spis predmeta pokazuje da je tužitelj rezervirao troškove za popravke, tj. za obnovu poslovnog prostoru u svoti 13.638,07 kn, no tužitelj nije počeo s radovima investicijskog održavanja, prema tome tužitelj nije postupio sukladno članku 16. stavak 6. točka 3. Pravilnika o porezu na dobit. Izričito se propisuje da se u rashode može uključiti dugoročna rezerviranja za troškove pokrenuta investicijskog održavanja, s tim da se radove mora obaviti najkasnije u narednomu poreznom razdoblju. Tužitelju je, također, pravilno osporen trošak dnevnica i putnih troškova te troškova uporabe vlastitog automobila, jer osoba na koju glasi dokumentacija u to vrijeme nije bila zaposlenik tužitelja. Tuženo tijelo, uz to, pravilno zaključuje kako se dokumentaciju što ju je tužitelj priložio žalbi ne može smatrati vjerodostojnom jer brojevi putnih naloga nemaju jednake podatke kao putni nalozi s jednakim brojevima zatečeni u postupku nadzora. Budući da je možda bila sastavljena naknadno, ne može je se, sukladno Zakonu o računovodstvu, smatrati valjanom knjigovodstvenom ispravom.

 

Us-6192/0001 od 27. 3.2003

 

Zakon o porezu na dobit

 

Nedvojbeno je, prema ocjeni ovog Suda, da su prilikom kontrole poslovanja tužitelja, utvrđene određene nepravilnosti. Naime, tužitelj je sa svojim osnivačem I. d.o.o. sklopio Ugovor o upravljanju i uslugama. Na temelju tog ugovora tvrtka I. d.o.o. je ispostavila račun CC0023 od 31. prosinca 1998. u iznosu od 4.870.000,00 kuna s priloženom specifikacijom troškova iz koje proizlazi da se račun odnosi na troškove menadžmenta, troškove vozila, troškove provizije, provizije za financiranje projekta, troškove premije osiguranja te stranog kapitala za financiranje uređaja.

Međutim, ovaj Sud nalazi pravilno utvrđenim da troškovi menadžmenta za sedam djelatnika I. d.o.o. nisu vjerodostojno dokazani iz razloga što nema dokaza da su djelatnici stvarno obavljali određene poslove i o kakvim se poslovima, odnosno vrsti poslova radi.

Također, ovaj Sud nalazi da u podacima spisa nema dokaza, a kako je navelo i tuženo tijelo da su i troškovi vozila vjerodostojno dokumentirani. Naime, nema dokaza da su vozila stvarno i korištena za putovanja po Republici Hrvatskoj, i to upravo u svrhu obavljanja poslova za tvrtku I. d.o.o., odnosno tužitelja.

Nadalje, troškovi provizije za pripremu kredita i troškovi kod pripremljenih kredita u iznosu od ATS 762.500,00 nisu predviđeni Ugovorom o upravljanju i uslugama, a koji je prema navodima tužitelja temelj za ispostavljanje navedenog računa.

l navod tužitelja da je za određene vrste osiguranja uključen u policu osiguranja tvrtke I. nije potvrđen vjerodostojnom dokumentacijom. A niti trošak kamata na strani kapital nije ugovoren navedenim Ugovorom o upravljanju j uslugama.

Slijedom navedenog, ovaj Sud nalazi pravilnim zaključak tuženog tijela da se sporni troškovi ne mogu pouzdano izmjeriti i sučeliti s pripadajućim prihodima u smislu točke 86., 94. i 95. Okvira za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja Međunarodnih računovodstvenih standarda (Nar. nov., od br. 36/93 do br. 65/96). Stoga se, niti u smislu odredbe članka 14. stavka 3. Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 35/95 i 106/96) izdaci koji nisu uredno i pravodobno evidentirani te vjerodostojno dokumentirani, ne priznaju u svrhu oporezivanja.

 

Us-5163/00 od 17.11. 2004.

 

Zakon o porezu na dobit

 

Tužitelju su za 1997. godinu uvećani prihodi te su mu smanjeni rashodi, slijedom čega je tužitelju za 1997. godinu uvećana osnovica poreza na dobit za iznos od 120.750,59 kn i obračunan porez na dobit u iznosu od 42.262,71 kn i kamate u iznosu od 5.739,67 kn.

Utvrđeno je, naime, da tužitelj nije iskazao prihod u iznosu od 67.124,00 kn prema privremenoj situaciji ispostavljenoj naručitelju posla "Z. Š.", pa je prvostupanjsko tijelo za taj iznos tužitelju uvećalo prihode, s obrazloženjem da privremena situacija ima sve elemente računa, potpise i pečate izvođača radova i naručitelja radova te da je u opisu predmetne situacije navedeno da se vrijednost izvršenih radova naplaćuje na temelju radova izvršenih u mjesecu prosincu. Također, navodi se da je naručitelj posla "Z. Š.", s danom 10.1.1998. saldirao karticu tužitelja kao svog dobavljača tako da i dugovna i potražna strana kartice iznose 67.124,00 kn, pa je saldo nula, iz čega proizlazi da su radovi izvršene i da je vrijednost radova plaćena. Tuženo tijelo se u obrazloženju osporenog rješenja poziva na ugovor br. 10/97, prema kojem je iznos od 67.124,00 kn plaćen kao avans u 1997. godini te se poziva na okončanu situaciju br. 7/98, prema kojoj iznos navedenog avansa predstavlja ujedno i ukupnu vrijednost radova u konkretnom slučaju.

Prema članku 26. Zakona o računovodstvu (Nar. nov., br. 90/92) i Međunarodnom računovodstvenom standardu br. 1 (Nar. nov., br. 39/97), jedna od temeljnih računovodstvenih pretpostavki za sastavljanje financijskih izvještaja je priznavanje poslovnih promjena u trenutku nastanka. Navedeno znači da se prihodi utvrđuju prema nastanku događaja, tj. priznaju se kada su nastali (bez obzira na to jesu li naplaćeni) i unose se u račun dobiti i gubitka razdoblja na koje se odnose.

Kako je u postupku utvrđeno da je tužitelj dana 29.12.1997. ispostavio privremenu situaciju za radove prema ugovoru br. 10/97 od 1. 10. 1997. te je u istoj naveo da su radovi izvršeni u prosincu 1997., što su svojim potpisima potvrdili kako tužitelj kao izvođač radova, tako i naručitelj radova i ovjerili pečatom tvrtke, to je pravilno postupilo prvostupanjsko tijelo kad je predmetni iznos od 67.124,00 kn uključilo tužitelju u prihode za 1997. godinu, jer prema navedenoj privremenoj situaciju proizlazi da je poslovna promjena u konkretnom slučaju nastanka u 1997. godini. S obzirom na to tužiteljevi prigovori da su radovi izvršeni u 1998. godini ne mogu se ocijeniti osnovanim.

Nadalje, tužitelju su rashodi za 1997. godinu smanjeni i za iznos od 19.782,85 kn, koji je tužitelj iskazao na ime dnevnica i troškova upotrebe osobnog automobila u službene svrhe, prema putnim nalozima ispostavljenim A. E., zaposlenoj na radnom mjestu čistačice i kurira. Utvrđeno je da su predmetni putni nalozi izdani sa svrhom putovanja radi operativne problematike na objektima, obilazaka gradilišta, problematike ugovora, sastanaka s poslovnim partnerima, nuđenja radova na rekonstrukciji hotela, naplate izvršenih radova, obilaska velesajma i dr., dakle za poslove za koje imenovana djelatnica prema stručnoj spremi i radnom mjestu nije kvalificirana. Upravno su tijela ocijenila da takvi putni nalozi služe isključivo za smanjenje dobiti te da predstavljaju nevjerodostojnu dokumentaciju, pa iste nisu priznali tužitelju u svrhu oporezivanja.

Tužitelj smatra da je bitno jesu li troškovi službenog puta stvarno nastali te da je bitna odluka nalogodavca i njegova ocjena o postojanju potrebe za odlaskom na službeni put, kao i o odabiru osobe koja će službeni put obaviti. Navedeno se nije moglo uvažiti.

Naime, za utvrđivanje osnovice poreza na dobit, što je sporno, mjerodavne su odredbe Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 35/95 - proč. tekst i 106/96). Tako je člankom 14. stavkom 1. navedenog Zakona propisano da se osnovi-ca poreza na dobit utvrđuje na temelju poslovnih knjiga koje se vode sukladno propisima o računovodstvu i financijskih izvještaja (bilanca, račun dobiti i gubitka). Stavkom 2. propisano je da se poslovne knjige moraju voditi uredno i pravovremeno, a prema stavku 3. izdaci koji nisu uredno i pravovremeno evidentirani te vjerodostojno dokumentirani ne priznaju se u svrhu oporezivanja.

Nadalje, Zakon o računovodstvu u članku 14. stavku 6. propisuje da temeljni financijski izvještaji moraju pružiti istinit, fer, pouzdan i nepristran pregled imovine, obveza, kapitala, promjene financijskog položaja i dobiti ili gubitka. Isto tako, člankom 2. stavkom 1. Zakona o računovodstvu, propisano je da se unos svih podataka u poslovne knjige poduzetnika utemeljuje na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama. Prema članku 3. stavku 2. navedenog Zakona, sadržaj knjigovodstvene isprave mora biti takav da nedvojbeno i istinito predstavlja poslovnu promjenu i da obuhvaća sve podatke potrebne za unos u poslovne knjige.

Valja ukazati i na odredbu članka 6. stavka 3. Zakona o porezu na dobit, prema kojoj se osnovica poreza na dobit uvećava i za druge izdatke koji nisu izravno u svezi s ostvarivanjem dobiti.

Navedeno znači da izdaci, da bi bili porezno priznati, moraju biti izravno u svezi s ostvarivanjem dobiti, a moraju se temeljiti na vjerodostojnim ispravama, tj. ispravama koje nedvojbeno i istinito predstavljaju poslovne promjene i koje obuhvaćaju sve podatke potrebne za unos u poslovne knjige.

Sud je, kao i upravna tijela, mišljenja da se putni nalozi ispostavljeni djelatnici koja je prema ugovoru o radu bila zaposlena na radnom mjestu čistačice i kurira, a radi obavljanja stručnih poslova, ne mogu smatrati vjerodostojnim ispravama i da se zbog toga isti ne mogu tužitelju porezno priznati, pri čemu nije od utjecaja činjenica što se radi o kćerki direktora i suvlasnika tužitelja.

Slijedom iznesenog, pravilno je postupilo prvostupanjsko tijelo kad je tužitelju za 1997. godinu uvećalo prihode za iznos od 67.124,00 kn i smanjilo rashode za iznos od 19.782,85 kn, a tuženo tijelo odbijanjem žalbe tužitelja u tom dijelu nije povrijedilo zakon tužitelju na štetu.

Međutim, tužitelju su nadalje smanjeni rashodi i za iznos od 33.843,74 kn. Naime, tužitelju je osporeno da sukladno Pravilniku o amortizaciji nije mogao za 1997. godinu izvršiti otpis sitnog inventara (bušilice i svrdla) čija je vrijednost veća od 1.000,00 kn i vijek trajanja dulji od godine dana te je utvrđeno da se radi o sitnom inventaru ukupne vrijednosti 8.323,90 švicarskih franaka, tj. vrijednosti od 33.843,74 kn, prema srednjem tečaju kune na dan nadzora 8. veljače 1999. Tužitelj prigovara da je za ocjenu pojedinačne vrijednosti predmetnog inventara trebalo uzeti tečaj na dan 29. studenoga 1997. kad je izvršeno devizno plaćanje.